稅法的公允價(jià)值與會計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值在政策意圖、使用場景、技術(shù)方法等方面均存在差異，需要按照公允價(jià)值確定計(jì)稅價(jià)格時(shí)，不宜直接使用會計(jì)準(zhǔn)則意義上的公允價(jià)值概念。

某企業(yè)財(cái)務(wù)人員在確認(rèn)企業(yè)取得的一筆無形資產(chǎn)的所得稅計(jì)稅價(jià)格時(shí)產(chǎn)生困惑，不知道該如何確定公允價(jià)值。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值?！比绾卫斫膺@里的公允價(jià)值？實(shí)務(wù)中，既有參照資產(chǎn)評估行業(yè)規(guī)范，采信評估專業(yè)人員報(bào)告的，國家稅務(wù)總局有關(guān)公告要求附送“評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告”“相關(guān)股權(quán)評估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明”等；也有基于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有同名術(shù)語，直接按公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則相關(guān)要求確認(rèn)計(jì)稅價(jià)格的。這導(dǎo)致不同的計(jì)稅結(jié)果。

計(jì)稅價(jià)格管理是稅收征管工作的重要內(nèi)容，現(xiàn)行各稅種法及稅收征管法均對計(jì)稅價(jià)格管理作出了相應(yīng)規(guī)定。就企業(yè)所得稅而言，與其他稅種法規(guī)不同，從企業(yè)所得稅法實(shí)施條例到有關(guān)規(guī)范性文件，關(guān)于計(jì)稅價(jià)格大多使用了公允價(jià)值的概念。如前所述，計(jì)算企業(yè)所得稅存在按不同方法體系確定公允價(jià)值的情況，導(dǎo)致不同的計(jì)稅結(jié)果。

盡管價(jià)格評估只能是近似精確，但是不同的方法體系帶來不同的計(jì)稅結(jié)果，會影響經(jīng)營主體的預(yù)期和交易確定性。公允價(jià)值概念存在稅會差異，這種差異是本質(zhì)性的，不宜直接將企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義用于稅收領(lǐng)域。

立法意圖有別

從2007年制定的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條規(guī)定來看，其第二款明確了稅法上“公允價(jià)值”的定義，即“是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值”。

但我國于2006年推出與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其基本準(zhǔn)則中明確了會計(jì)上“公允價(jià)值”的定義，即“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計(jì)量”。2014年該定義修訂為“資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量”。

稅收立法者使用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值概念，又對其作出不同界定。這符合我國稅收立法獨(dú)立于會計(jì)立法的原則，并且有深層原因。

會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)則分別服務(wù)于不同的使用者。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2018年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的“主要使用者”是“大多數(shù)現(xiàn)實(shí)和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人”。根據(jù)有關(guān)研究資料，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會也持類似觀點(diǎn)，并推動會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)“脫鉤”。稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須建立相對獨(dú)立的規(guī)則體系，這是我國2007年企業(yè)所得稅立法時(shí)已經(jīng)明確的政策。企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”

應(yīng)用場景不同

應(yīng)用公允價(jià)值確認(rèn)企業(yè)所得稅計(jì)稅價(jià)格，主要針對已發(fā)生交易、未用貨幣計(jì)量的情況，如取得實(shí)物、股權(quán)、勞務(wù)等，需要量化收入；或者通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等取得資產(chǎn)，需要量化計(jì)稅基礎(chǔ)。其中也包括極少情況下，對特定業(yè)務(wù)擬制發(fā)生交易而需要使用公允價(jià)值，如根據(jù)有關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、存續(xù)分立的一般性稅務(wù)處理，債轉(zhuǎn)股、非貨幣性資產(chǎn)出資等，都要使用公允價(jià)值。

相比之下，會計(jì)上應(yīng)用公允價(jià)值的范圍要廣得多。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》及其他相關(guān)準(zhǔn)則，會計(jì)上除了未用貨幣計(jì)量的交易，還涉及許多實(shí)際并無交易發(fā)生的情形，如根據(jù)財(cái)政部會計(jì)司編寫的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》，部分金融工具、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并中的后續(xù)會計(jì)計(jì)量等都要使用公允價(jià)值。同時(shí)，會計(jì)上的公允價(jià)值一般不考慮稅法視同交易的情形。

會計(jì)上，公允價(jià)值計(jì)量是在交易發(fā)生前確認(rèn)“浮盈”“浮虧”，調(diào)整相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期利潤或其他綜合收益。這實(shí)質(zhì)上源于金融分析的需求，其制度環(huán)境是金融市場高度發(fā)達(dá)的地區(qū)。另外，公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中廣泛應(yīng)用，導(dǎo)致會計(jì)處理的復(fù)雜性加劇、可理解性下降，在會計(jì)理論上不無爭議。計(jì)稅是將具體納稅義務(wù)量化為“真金白銀”，與會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、信息披露的“紙面富貴”相比，其公允價(jià)值的應(yīng)用場景完全不同，不宜直接使用會計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值概念。

技術(shù)方法差異

我國稅法對計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)，不同領(lǐng)域適用不同的技術(shù)方法。

在價(jià)格層面，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，較系統(tǒng)的方法主要是，關(guān)聯(lián)交易規(guī)定了可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法、其他符合獨(dú)立交易原則的方法；在單行稅種法規(guī)中，一般都有自身可比價(jià)格、外部可比價(jià)格、成本加成價(jià)格等類似方法。在稅額層面，法定方法有參照可比稅負(fù)水平、按照成本加成或收入利潤水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我國稅法對一般非貨幣計(jì)量的轉(zhuǎn)換，總體使用簡單易行的技術(shù)方法，只有反避稅領(lǐng)域，受OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南等國際經(jīng)驗(yàn)影響，明確了更系統(tǒng)復(fù)雜的技術(shù)方法。

會計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值與稅法的公允價(jià)值大不相同。基于與國際趨同的政策框架，我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則相似，采納了一整套較復(fù)雜的技術(shù)方法。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》，會計(jì)上公允價(jià)值有幾個(gè)特點(diǎn)：其一，公允價(jià)值假設(shè)的是出售或轉(zhuǎn)移場景，即所謂脫手價(jià)格，與稅法要求按照市場價(jià)格確定計(jì)稅價(jià)格不完全一樣；其二，公允價(jià)值假定的是有序交易，即具有慣常市場活動的交易，與清算等特殊場景不一樣；其三，公允價(jià)值假設(shè)的是市場參與者視角，是會計(jì)主體以外的主要市場中非關(guān)聯(lián)的、熟悉情況的、有能力且自愿的交易者。稅法公允價(jià)值與之差別最大的是，稅法通常會考慮特定企業(yè)視角；第四，會計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值準(zhǔn)則允許僅按市場法、收益法和成本法等估值技術(shù)之一來計(jì)算價(jià)格，與稅法確定公允價(jià)值可以參照資產(chǎn)評估法規(guī)定，資產(chǎn)評估要選擇兩種以上估值技術(shù)綜合分析的原則要求不一樣。另外，會計(jì)上還有其他技術(shù)性規(guī)則。在實(shí)務(wù)中，會計(jì)上計(jì)量公允價(jià)值需要較多復(fù)雜的職業(yè)判斷，因而往往邀請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和評估人員對公允價(jià)值進(jìn)行評估，中國資產(chǎn)評估協(xié)會為此專門制定《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南》予以指導(dǎo)。

以常見的有活躍市場、公開報(bào)價(jià)的股票資產(chǎn)為例。假設(shè)在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，被收購企業(yè)持有一個(gè)上市公司10%的流通股，如該收購不適用特殊性稅務(wù)處理，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）要求，“被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。那么，這里10%的流通股股票的公允價(jià)值怎么判斷？根據(jù)證監(jiān)會對大股東減持的限制規(guī)則，正常情況下，該股票若“有序交易”減持，需較長周期。按照我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則對企業(yè)價(jià)值評估的要求，其市場價(jià)值須打流動性折扣。但如按照會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南要求，該減持限制是對持有者，并非對股票資產(chǎn)本身，因而不在公允價(jià)值的資產(chǎn)特征考慮范圍內(nèi)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》，會計(jì)上公允價(jià)值不考慮“大宗持有因素”的溢折價(jià)，本質(zhì)上是會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)特征的獨(dú)特認(rèn)識，這方面與稅法公允價(jià)值適用的資產(chǎn)估值原理已有很大差別。

概而言之，稅法的公允價(jià)值和會計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值，在政策意圖、使用場景、技術(shù)方法均不同的情況下，應(yīng)用結(jié)果必然不同。會計(jì)準(zhǔn)則在相當(dāng)程度上只是國際資本市場發(fā)展、投資者導(dǎo)向、會計(jì)準(zhǔn)則趨同等一系列因素推動的結(jié)果，對增強(qiáng)會計(jì)信息可比性、促進(jìn)國際資本流動有積極意義。但是，會計(jì)準(zhǔn)則意義上的公允價(jià)值并非真正唯一“公允”的價(jià)格，有些情況下會計(jì)準(zhǔn)則的公允在稅法上甚至不見得公允。會計(jì)公允價(jià)值技術(shù)性的規(guī)則，與稅法上公平、合理量化稅基的內(nèi)在要求，存在不一致、不協(xié)調(diào)的地方。在我國當(dāng)前的計(jì)稅價(jià)格規(guī)則體系下，更加合理可行的確定公允價(jià)值方式是：結(jié)合資產(chǎn)評估法要求，在稅法專門性規(guī)則的基礎(chǔ)上，參照資產(chǎn)評估行業(yè)規(guī)范，必要時(shí)借助評估專業(yè)人士的意見。